Kalbant apie bet kurios valstybės, kandidatuojančios tapti Europos Sąjungos nare, mokesčių sistemą ir jos palyginamumą su kita valstybe kandidate ar dabartine Europos Sąjungos nare būtina iš karto atskirti netiesioginių mokesčių (akcizų, PVM) „bloką“ nuo tiesioginių mokesčių, kadangi potenciali narystė Europos Sąjungos šioms dviems mokesčių grupėms turi iš esmės skirtingą poveikį.
Bendrosios rinkos kūrimo procese labai svarbų vaidmenį vaidino netiesioginių mokesčių maksimalus suderinamumas, taigi šie mokesčiai siekiant maksimaliai suvienodinti konkurencijos sąlygas buvo pakankamai griežtai reglamentuoti Europos Sąjungos norminiais dokumentas – reglamentais ir direktyvomis. Prievolė prisitaikyti prie šios harmonizacijos teko ir šalims kandidatėms. Tiesa, sąlygos, kuriomis acquis communautaire privalo perimti šalys kandidatės, ir sąlygos, kuriomis jis buvo įgyvendinamas dabartinėse valstybėse narėse skiriasi iš esmės: valstybių narių mokesčių sistemos yra „aplipusios“ įvairiomis „laikinosiomis“ išlygomis ir išimtimis iš pagrindinių taisyklių, griežtai fiksuotų direktyvose ir reglamentuose, o jų galiojimas „iki pasibaigs pereinamasis laikotarpis ir bus galutinai nustatytos Europos Sąjungos taisyklės“ dažnu atveju reiškia neapibrėžtą galimybę de facto neįgyvendinti griežtų ES normų ir tikslų, užfiksuotų direktyvų ar reglamentų preambulėse.
Tuo tarpu šalys – kandidatės buvo akinamos įgyvendinti būtent „grynąjį“ („puritoniškąjį“) ES acquis modelį, t.y. tai „kas parašyta“, o ne tai, kas daugeliu atveju egzistuoja valstybių narių praktikoje. Šalių kandidačių galimybės įgyti tam tikrą išimtį ar išlygą buvo pakankamai ribotos ir rezultatai Mokesčių derybiniuose skyriuose tą labai vaizdžiai pailiustravo, kadangi gautų išlygų skaičius ir mastas išties nežymus ir susijęs su lokalaus pobūdžio lengvatų taikymu (tokių, kaip pavyzdžiui, lengvatinis PVM tarifas restoranuose tiekiamam maistui ar panašiai).
Atsižvelgiant į tokią griežtą derybų partnerio poziciją, t.y. į faktinį reikalavimą įgyvendinti ES acquis netiesioginių mokesčių srityje praktiškai besąlygiškai, būsima narystė ES dėl pasikeitimų netiesioginių mokesčių srityje visų trijų Baltijos valstybių mokesčių sistemoms turės praktiškai identišką poveikį. Visos trys valstybės turės (o faktiškai jau ir dabar turi) labai panašiai veikiančią pridėtinės vertės mokesčio sistemą, o taip pat ir akcizų administravimo sistemą, todėl tolesni pakeitimai negali reikšmingai atsiliepti nei šalies investiciniam patrauklumui, nei konkurencijos sąlygoms jose. Tam tikro poveikio bendram klimatui be abejonės turi procedūros kaip viena ar kita įstatymo nuostata yra įgyvendinama praktikoje, kokie yra administraciniai barjerai, papildomi reikalavimai – šiuo požiūriu valstybės gali išsiskirti ir turėti tam tikrų privalumų ar trūkumų, tačiau šie privalumai ar trūkumai negali būti tiek reikšmingi, kad leistų iš esmės „balsuoti“ už vieną ar kitą valstybę. Paprastai visi administraciniai reikalavimai ir barjerai (įskaitant ir egzistuojančius mokesčių srityje) integruojami į bendrą įvairiausių reikalavimų ir barjerų paveikslą ir daro įtakos bendrai su kitais, o ne patys savaime.
Kalbant apie patį netiesioginių mokesčių lygį – tarifus – pažymėtina, kad ir šiuo atžvilgiu Baltijos šalys mažai kuo skiriasi, o ir būsima narystė ES didesnių skirtumų nežada. Tiek pridėtinės vertės mokesčio, tieki akcizų lygiai nėra ženkliai skirtingi, lokalios lengvatos tam tikroms prekių grupės didesnės įtakos konkurencingumo vertinimui taip pat neturi turėti. Visų trijų valstybių ekonomikai ir bendram ūkio konkurencingumui praktiškai vienodai atsilieps būsimos narystės reikalavimas suderinti dyzelinui taikomą akcizo tarifą su minimaliu acquis nustatytu lygiu, kas visų trijų valstybių atveju reiškia nemažą nominalaus mokesčio tarifo padidėjimą, o tuo pačiu tai turės tam tikro poveikio kitoms ūkio šakoms ir kitų prekių bei paslaugų savikainai.
Taigi, derinimo su Europos Sąjungos teise procedūros pridėtinės vertės mokesčio ir akcizų srityje neleis nė vienai iš Baltijos valstybių kaip nors pasižymėti ar išsiskirti ir tokiu būdu užsidirbti papildomų „balų“ konkurencingumo srityje.
Tiesioginių mokesčių srityje vienareikšmiškų Europos Sąjungos teisės normų ar teisinių dokumentų skaičius yra minimalus, čia paminėtinos tik 2 direktyvos, susijusios su įmonių, įsikūrusių skirtingose ES valstybėse, reorganizavimo dalykais bei pelno skirstymu patronuojančioms kompanijoms, o taip pat Konvencija dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant susijusių įmonių pelną, t.y. taikant sandorių koregavimo metodus. Šie teisės aktai reguliuoja konkrečius klausimus, kurie be kita ko yra susiję ir su laisvo kapitalo judėjimo nuostatomis, tačiau nėra jokio teisės akto, kuris bent kiek vienodintų pačias tiesioginių mokesčių sistemas bendrąja prasme, t.y. apmokestinimo objektus, mokesčių lygį, apskaičiavimo tvarką ir kitus momentus, kurie galiausia lemia mokestinių prievolių dydį.
Tokia situacija gerai iliustruoja, kad valstybės narės nebuvo ir, ko gera, dar nėra pasirengusios priimti sprendimų dėl pelno ar pajamų apmokestinimo suvienodinimo ES mastu, nors diskusijos šiais klausimais vyksta pakankamai seniai, o pastaruoju metu jau matomi ir tam tikrų galimų sprendimų „kontūrai“.
Vienintelė griežtesnė gairė šioje srityje šiuo metu yra Rezoliucija dėl Verslo apmokestinimo sąlygų (the Code of Conduct), kurią 1997 metais priėmė Taryba ir valstybių narių finansų ministrai ir kuri smerkia žalingą konkurenciją mokestinėmis priemonėmis. Iš šios rezoliucijos darytina išvada, kad pati savaime konkurencija tarp valstybių per mokesčių sistemas Europos Sąjungos nėra smerkiama, nors žiūrint ES mastu, kai kiekviena valstybė stengiasi maksimizuoti savo konkurencinį pranašumą, užuot dėjus pastangas maksimizuoti visos ES konkurencinį pranašumą, riba tarp „žalingos“ ir „naudingos“ konkurencijos darosi sunkiai identifikuojama, o bendrų ES tikslų, užfiksuotų įvairiuose dokumentuose, įgyvendinimas – sunkiai įsivaizduojamas.
Rezoliucija dėl Verslo apmokestinimo sąlygų apibrėžia tam tikrus principus, t.y. vertinimo kriterijus, pagal kuriuos identifikuojamos mokesčių įstatymuose esančios nuostatos, potencialiai galinčios sukurti žalingą konkurenciją. Pagrindiniai „žalingumo“ požymiai yra:
• nuostatų taikymas vien nerezidentų naudai ar orientavimas į nerezidentų naudą (o tai netgi apima ir tuos atvejus, kai preferencinėmis nuostatomis de facto pasinaudoja vien nerezidentai – tai jau laikoma “žalingumo” požymiu);
• bendrųjų apmokestinimo principų (visų pirma, EBPO taisyklių) neatitinkančios pelno mokesčio apskaičiavimo taisyklės;
• neskaidrios, neaiškios, vienareikšmiškai nereglamentuotos išskirtinių apmokestinimo sąlygų sudarymo taisyklės.
Įdomu tai, kad net ir priėmus minėtąją rezoliuciją gyvenimas netapo daug aiškesnis, kadangi nemaža laiko atėmė šių žalingumo kriterijų interpretavimo metodikos parengimas, kadangi kiekvienas jų (išskyrus formaliuosius) be papildomo paaiškinimo gali būti interpretuojamas nevienareikšmiškai. Pažymėtina, kad pagal verslo apmokestinimo taisykles praktiškai neįmanoma „pasmerkti“ visos pelno apmokestinimo tvarkos, egzistuojančioje toje ar kitoje valstybėje – įvertinti galima tik tam tikrus jos fragmentus, tačiau ne visą visumą.
Pagal minėtosios Rezoliucijos nuostatus Europos Komisija atlieka ir visų šalių kandidačių, įskaitant ir Baltijos valstybes pelno apmokestinimo sistemų vertinimą, sprendimas dėl kurio teikiamas Tarybai. Kol kas toks vertinimas dėl Baltijos šalyse egzistuojančių nuostatų nėra patvirtintas. Be jokios abejonės, visos pokomunistinės valstybės potencialiai gali susidurti su problemomis dėl priemonių, kurios buvo įdiegtos siekianti patraukti į tas valstybes užsienio investuotojus, kadangi į tokių investicijų „medžioklę“, kaip į tam tikrą panacėją orientavosi praktiškai bet kuri valstybė (pavyzdžiui, nustatydama išskirtines sąlygas investicijoms į įvairias specialias zonas ar tiesiog lengvatas užsienio kapitalui). Ir netgi tais atvejais, kai preferencijos pelno apmokestinimą reglamentuojančiuose dokumentuose nėra įvardytos, kaip skirtos nerezidentams, t.y. jos yra bendros, bet de facto daugiausia jomis naudojasi nerezidentai tokios nuostatos taip pat gali būti laikomos potencialiai žalingomis, kad ir kaip keistai tai atrodytų. Dar keisčiau atrodo tai, kad nerezidentu šiuo atveju laikomos ne tik užsienyje įsikūrusios kompanijos ar fiziniai asmenys, bet ir pagal šalies įstatymus įsteigtos bendrovės, jeigu daugiau nei 50 procentų jų kapitalo priklauso nerezidentams.
Suprantama, kad Rezoliucija dėl verslo apmokestinimo sąlygų atsirado kaip tam tikras atgarsis į procesus, vykstančius Europos Sąjungos valstybėse bandant sudaryti kuo patrauklesnį investicinį įvaizdį. Politinis įsipareigojimas tokių priemonių nenaudoti, t.y. nekurti naujų, o ir jau taikomoms numatyti galiojimo limitą, iš esmės pakeitė valstybių narių strategiją mokesčių srityje. Vis dažniau girdime apie valstybių narių sprendimus arba ketinimus mažinti bendrąjį pelno mokesčio tarifą, nors dažnai šie žingsniai atrodo gana simboliški, kai mokestis mažinamas 1-2 procentiniais punktais. Taigi, procesas konkuruojant per pelno apmokestinimo taisykles vyksta ir toliau, o daugelis ekspertų šiam procesui jau yra suteikę „race to the bottom“ apibūdinimą.
Kaip šio proceso šviesoje atrodo trijų Baltijos valstybių mokesčių sistema?
Estija, nuo 2000 metų iš esmės pakeitusi pelno mokesčio taikymo principus ir apmokestinimo tvarką, teigia sukūrusi itin palankią investicijoms apmokestinimo tvarką, kuri lyginant su bet kurios valstybės narės ar šalies kandidatės praktika atrodo gana neįprastai – apmokestinamas tik paskirstytas pelnas, o taip pat su verslu nesusijusios išlaidos. Dividendai, mokami nerezidentams, apmokestinami papildomu mokesčiu „prie šaltinio“, išskyrus tuos atvejus, kai nerezidento turima kapitalo dalis yra ne mažesnė kaip 25 procentai. Pažymėtina, kad naujoji apmokestinimo tvarka nereikalauja uždirbto pelno investuoti į įmonę, siekiant nemokėti pelno mokesčio – pakanka, kad šis pelnas įmonėje „lieka“, t.y. nėra paskirstomas.
Estija, pakeitusi apmokestinimo tvarką, daug pastangų įdėjo naujųjų nuostatų reklamai ir populiarinimui tarp investuotojų. Buvo teigiama, kad ši sistema ypač patraukli investuotojui, buvo sukurtos specialios schemos norintiems pasinaudoti Lietuvos-Estijos bei Latvijos-Estijos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių, pagal kurias „prie šaltinio“ neapmokestinami dividendai, mokami iš vienos valstybės į kitą, nuostatomis.
Be jokios abejonės, tai turėjo įtakos ir kaimyninių Baltijos valstybių sprendimams – buvo imtasi veiksmų tiek dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių srityje (čia ypač pažymėtinas Latvijos sprendimas sutarties nuostatų netaikyti naujajai Estijos apmokestinimo sistemai, pažymėtina ir tai, kad jau yra sudaryta ir nauja sutartis), tiek ir savo „darže“, nors teigti, kad pasikeitimus pelno apmokestinimo tvarkoje paskatino Estijos sprendimai būtų neteisinga. Tačiau Estijoje galiojanti naujoji apmokestinimo tvarka turėjo tam tikros įtakos rengiant siūlymus dėl pelno apmokestinimo tvarkos, kadangi pakako laiko įvertinti jos privalumus ir trūkumus.
Lietuva, pakeitusi senąjį Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymą nauju Pelno mokesčio įstatymu iš esmės nuėjo visiškai priešingu keliu nei Estija. Buvo pasirinktas labai mažo bendrojo tarifo ir palankios paskirstytojo pelno apmokestinimo tvarkos modelis, kuris, mūsų manymu, daug veiksmingesnis konkuruojant dėl investicinio patrauklumo. Bendras 15 procentų pelno mokesčio tarifas yra praktiškai mažiausias tarp taikomų Europos valstybėse, mažas ir paskirstytajam pelnui nuo 2003 metų taikytinas pelno mokesčio tarifas – taip pat 15 procentų, kas kartu su „dalyvavimo išimties“ taisykle, t.y. 10 procentų kapitalo turinčių įmonių gaunamų dividendų neapmokestinimu, leidžia sukurti pakankamai konkurencingą pelno apmokestinimo sistemą. Be abejonės, svarbu ne tik nominalūs mokesčio tarifai, bet ir pati mokesčio bazė, nuo kurios jie skaičiuojami, o čia šalia bendrųjų apmokestinamo pelno nustatymo principų, įprastų EBPO nuostatas taikančiose valstybėse, numatytos tokios papildomos priemonės kaip palanki nusidėvėjimo skaičiavimo tvarka, ypač nematerialiajam turtui, turinėjimo ir plėtros darbų išlaidų pripažinimas leidžiamais atskaitymais ir kita.
Lietuvos pasirinktas modelis, mūsų nuomone, turi tokius pagrindinius privalumus:
• tolygi apmokestinimo sistema, be motyvaciją iškraipančių sprendimų,
• mažas mokesčio tarifas ir įprasta apmokestinamojo pelno apskaičiavimo tvarka;
• palanki skirstomo pelno apmokestinimo tvarka.
Šis modelis dėl pakankamai mažo pelno mokesčio tarifo neturi skatinti dirbtiniais būdais mažinti apmokestinamąjį pelną, o taip pat skirstyti pelną, “maskuojant” dividendus įvairaus pobūdžio išlaidomis (palūkanomis, mokėjimais už įvairias teises ar patirtį ir pan.) – kad būtų užkirstas kelias pastariesiems mokesčio vengimo modeliams reikalinga, kad gerai veiktų atitinkamos administravimo procedūros, o tai didina administravimo kaštus.
Žinomi ir Latvijos planai mažinti pagrindinį pelno mokesčio tarifą, kuris 2004 metais turėtų pasiekti 15 procentų ribą, tačiau, kiek žinoma, ketinimų iš esmės pakeisti apmokestinimo tvarką ir principus ši Baltijos valstybės taip pat neturi.
Taigi, visos trys Baltijos valstybės priėmė pakankamai radikalių sprendimų pelno apmokestinimo srityje, kurių pagrindinis motyvas, be abejonės, yra savo pasirinktu metodu per palankią (kaip šalys tai supranta) apmokestinimo tvarką prisidėti prie bendro ūkio augimo ir investicinių procesų, sudaryti patrauklias investavimo sąlygas.
Tolesni žingsniai šioje srityje labai priklausys nuo Europos Sąjungos sprendimų ir jau dabar stebimi procesai, kurie vyksta. Europos Komisijos atlikti tyrimai ir išvada, kad dėl pelno apmokestinimo sistemų skirtumų valstybėse narėse gali būti sunkiai realizuojama ES įmonės (Societas Europae) idėja ir gali kilti problemų įgyvendinant Lisabonos deklaracijoje numatyta tikslą ES per artimiausius 10 metų tapti konkurencingiausia pasaulio ekonomika, verčia susirūpinti ir galiausiai ieškoti modelių problemai išspręsti. Modelių pateikta net keletas nuo vieningo pelno mokesčio, mokamo į ES biudžetą iki maksimalaus apmokestinimo sistemų suvienodinimo visose valstybėse narėse. Pastarasis siūlymas reikštų, kad pelno mokesčio reglamentavimas ES mastu taptų panašus į PVM reglamentavimą, t.y. būtų nustatyti vieningi mokesčio apskaičiavimo principai, o valstybėms narėms būtų palikta kompetencija nustatyti konkrečius mokesčio dydžius. Nors ir sudėtinga tikėtis, kad esant dabartinei sprendimų dėl mokesčių procedūrai artimiausiu metu galėtų būti priimtas koks nors sprendimas dėl kokių nors ES teisės aktų pelno mokesčio bendro harmonizavimo srityje, visos šalys kandidatės, įskaitant ir Baltijos valstybes, privalo šį procesą stebėti, o įstojus į ES – jame aktyviai dalyvauti.
Lisabonos deklaracijoje buvo pažymėtas ir kitas svarbus momentas, turintis tiesioginės įtakos šalių ūkių konkurencingumui ir investiciniam patrauklumui – darbo jėgos apmokestinimas, tiesa, kiek kitu aspektu – įsipareigojimu mažinti pajamų mokesčio naštą, visų pirma, mažas pajamas gaunantiems gyventojams. Lietuvoje įvykusi pajamų mokesčio reforma ir esmės atspindi minėtos deklaracijos nuostatas, nors ji buvo priimta gerokai vėliau, nei buvo apsispręsta dėl būsimo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo modelio.
Darbo jėgos kaštai šalies ūkio konkurencingumui turi tiesioginės įtakos ir šiuo požiūriu Estijos ar Latvijos situacija gali atrodyti patrauklesnė dėl mažesnių pajamų mokesčio tarifų. Tačiau reikia nepamiršti ir to, kad pajamų mokestis šiuo metu iš esmė integruoja dvi įmokų rūšis (pajamų mokestį ir sveikatos draudimo įmokas). Ir šiuo metu teikiami siūlymai dėl pajamų mokesčio mažinimo (dabar jau mažinant bendrąjį tarifą, kas, be abejonės, suteiktų manevro laisvę mažinti darbo jėgos kaštus mokesčio sumažinimo sąskaita), tačiau teikiant tokius siūlymus, visų pirma, vertintinos ir valstybės finansinės galimybės tokį sprendimą priimti. Lietuvoje (ar Latvijoje, Estijoje) išvysti fenomeną, kai radikalus pajamų mokesčio sumažinimas lemia įplaukų iš šio mokesčio padidėjimą, nėra realu, vartojimas taip pat nėra beribis.
Pajamų mokesčio (o ypač pajamų mokesčio kartu su socialinio draudimo įmokomis) tarifų skirtumai gali turėti įtakos vertinant tris Baltijos valstybes patrauklumo požiūriu, tačiau ne vien nominalus mokesčio tarifas lemia mokesčio naštos dydį – svarbi yra ir mokesčio bazė. Todėl apmokestinamosios bazės apskaičiavimo pasikeitimai, realiai mažinantys gyventojo mokesčio naštą, Lietuvoje taip pat turėtų per tam tikrą laikotarpį suteikti papildomą postūmį šalies ekonomikai.
Grįžtant prie pasisakymo temos ir Baltijos šalių mokesčių sistemų panašumų ir skirtumų, galima būtų apibendrinti, kad ypatingai žymių mokesčių sistemų skirtumų (išskyrus ypatingąją Estijos pelno apmokestinimo sistemą), nėra ir neturėtų būti ateityje. Tam tikrų detalių skirtumai, jeigu tai nėra specialios mokestinės lengvatos, kurių nustatymo ir taikymo galimybes visų trijų šalių atveju ribos Rezoliucija dėl Verslo apmokestinimo taisyklių, lemiamos įtakos valstybės konkurencingumui neturi, kadangi mokesčių sistema apskritai konkurenciniam pranašumui ar investiciniams sprendimams paprastai turi ne svarbiausią poveikį. Kai mokesčių sistemos yra dar ir panašios, verslo sprendimus investuoti ar ne į vieną ar kitą Baltijos šalį, taip pat šių šalių ekonomikos plėtrą labiausiai lems ne mokesčių įstatymų nuostatos.
