1. Įžanga (Truputis istorijos)

 

Lietuvoje, kaip ir daugelyje kitų šalių su veikiančia laisvos rinkos sistema, vėliau ar anksčiau turėjo iškilti klausimas kaip spręsti problemas, kurias sukelia taip vadinamas “nesąžiningas (neetiškas) mokesčių planavimas”

 

Lietuvoje verslas pakankamai sėkmingai perėmė kitose šalyse bei tarptautiniame versle paplitusią verslo praktiką leidžiančią maksimaliai minimizuoti galimą mokesčių naštą.

 

Taigi mokesčių vengimas (šiuo atveju ši sąvoka pavartota plačiąja prasme) perėjo į kokybiškai kitokį lygi, kuriam nereikia tokių primityvių priemonių, kaip dvigubos sąskaitos, melagingos deklaracijos, fiktyvių įmonių sąskaitos, fiktyvaus eksporto ir pan.

 

Tačiau nuolat ir neišvengiamai augantis šių reiškinių mastas neišvengimai sąlygojo visuomenės, o kartu ir valdžios dėmesį šiai problemai. Vis dėlto, remdamasis savo patirtimi, galiu tvirtinti, kad šiais metais įsigaliojusiuose mokesčių įstatymuose “gausiai užderėjusios” piktnaudžiavimą mokesčių srityje turinčios neutralizuoti nuostatos tai - vykdomojoje valdžioje dirbančių specialistų iniciatyvų realizacija. Nors, akivaizdu, kad po šių metais pagarsėjusių įvykių tokių nuostatų inicijavimas būtų tik laiko klausimas.

 

 

Kalbant apie mokesčių planavimą reikia pasiaiškinti, kokiomis prasmėmis suprantama ši sąvoka. Šiuo atveju reiktų išskirti tris sąvokas (kategorijas) kurios susijusios (panašios ar tapačios) su mokesčių planavimo sąvoka. Šiuo atveju, reiktų pažymėti, kad Lietuvoje kalbininkai dar nespėjo sunorminti šių sąvokų ir bendraudami dažniausiai vartojame angliškus terminus.

 

Taigi kalbant apie mokesčių planavimą reiktų pabandyti apibrėžti šias sąvokas:

 

1. Mokesčių minimizavimą (Tax mitigation or tax planing);

2. Piktnaudžiavimą teise, siekiant mokestinės naudos (Tax avoidance);

3. Mokesčių vengimas (Tax evasion).

 

Šio atveju pranešimo tema iš esmės susijusi tik su antrąja sąvoka, todėl reiktų trumpai ją aptarti, nes būtent skirtingas jos supratimas dažnai ir sukelia neaiškumą. Bendrai ši sąvoka (Tax avoidance) reiškia mokesčių išvengimą nepažeidžiant teisės aktų reikalavimų. Tačiau susiduriant su tokia mokesčių išvengimo praktika galima išskirti dvi tokio išvengimo formas – priimtiną ir nepriimtiną. Pastarasis atsiranda, t.y. gali būti kvalifikuojamas (teisine prasme), kai atitinkamos valstybės įstatymuose (teisėje) įvedamos normos draudžiančios tokią praktiką. Šią mokesčių vengimo forma aš, atsižvelgdamas į jau dabar įstatyme įtvirtintas sąvokas, įvardinu kaip piktnaudžiavimą teise (Tax avoidance). Primtinas mokesčių išvengimo forma laikytina normaliu mokesčių minimizavimo ar planavimu (Tax mitigation or planing). Taigi toks mokesčių planavimas negali būti laikomas neetišku ir, tikriausiai, kažin ar gali būti laikomas žalingas kokiu nors aspektu. Tačiau šiuo atveju ir atsiranda viena iš sunkiausių mokesčių administravimo problemų – atriboti nepriimtiną mokesčių išvengimo nuo mokesčių planavimo.

 

Kalbant apie šių sąvokų pateikiamas definicijas galima pažymėti, kad dėl šio reiškinio neapibrėžtumo, dažniausiai nėra bandoma jį apibrėžti „uždarant“ šią sąvoką į tam tikrus formalius rėmus. Šiuo atveju autoriai dažniausiais pasitenkina tokio pobūdžio apibrėžimais: Mokesčių išvengimas (Tax avoidance) – tai menas išsisukti nuo mokesčių mokėjimo nepažeidžiant įstatymo - ir pan.

 

3. Įstatymų nuostatos neutralizuojančios piktnaudžiavimą teise (Anti - avoidance rules (AAR)

 

Kalbant apie teisės normas nustatančias draudimus nepriimtinam mokesčių išvengimui, reikia pažymėti, kad dėl šio reiškinio tam tikro neapibrėžtumo ir prieštaringumo įstatymų leidėjams atsiranda atitinkamų problemų apibrėžiant tokius draudimus. Šių nuostatų susiformavimą sąlygojo tam tikra požiūrių bei reiškinio supratimo evoliucija. Paprastai kalbant galima pasakyti, kad tokių nuostatų formavimas beveik visada yra sąlygojamas konflikto tarp keleto mokesčių teisės (ar mokesčių administravimo) principų – tarp siekio suformuoti mokesčių teisės normą paprastą ir aiškią bei užtikrinti mokesčio sumokėjimo neišvengiamumą. Mokesčių išvengimo technikos numato visą aibę priemonių kaip išsisukti nuo mokestinės naštos – varijuojama pajamų rūšimis, sandoriais, kainomis, finansavimo formomis, tarpinėmis firmomis ir t. t. (CFC rules; thin capitalisacion; treaty shoping, transfer pricing). Vis dėlto, dėl neišvengiamo tokios mokesčių išvengimo praktikos plitimo įstatymo leidėjas būna priverstas į tai reaguoti, ir priklausomai nuo atitinkamos šalies teisinės doktrinos (kontinentinės ar bendrosios) yra suformuojamos atitinkamo teisės normos, kuriuos nustato draudimus tokiai praktikai. Pagal skirtingus kriterijus minimos tesiės normos yra skirstomos į įvairias grupes. Pagal tokių normų reguliuojamų praktikų apimtį yra išskiriamos bendros ir specialiosios nuostatos (General anti – avoidance rules (GAAR) and specific anti – avoidance rules (SAAR). Specialių nuostatų įtvirtinimas yra beveik visoms šalims, tuo tarpu bendrosios nuostatos sunkiau priimamos. Faktiškai galima tvirtinti, kad visos šalys kurios turi pajamų (pelno) mokesčius yra nusistačiusios, kokias nors specialiąsias nuostatas. Tačiau nuolat susiduriant su situacijomis, kai nuo mokestinės naštos yra išsisukama tais metodais, kurie nepakliūna į specialių nuostatų reguliavimo sritį, šalys yra priverstos „judėti“ bendrųjų nuostatų priėmimo link. Tiesa kai kurios bendrosios teisės šalys (DB, JAV) per teisminę praktiką išvysto atitinkamas doktrinas, kurios faktiškai atitinka bendrųjų nuostatų turėjimą. Iš dalies bendrųjų nuostatų priėmimas problematiškas ir dėl to, kad labiausiai neatitinka minėto principo ir sąlygoja tam tikrą neapibrėžtumą, kas labai sunkiai priimama mokesčių teisėje.

 

Pagal nuostatų taikymo būdą yra išskiriamos (Kanada):

 

• Tikslaus metodo nuostatos (sniper approach) – pagrinde specialiosios nuostatos;
• Plataus metodo nuostatos (visa apimančio) (Shotgun) – bendros nuostatos apimančios labai plačias išvengimo galimybes;
• Administracinio metodo nuostatos (Administrative approach) – palieka mokesčių administracijos pareigūnų diskrecijai;
• Ištiestos rankos metodo nuostatos (arm‘s lenght approach) – nustato „ištiestos rankos“ taikymo principus

 

Aptariant bendrųjų nuostatų prigimtį, galime išskirti keletą doktrinų, kuriomis remiantis yra konstruojamos šių normų dispozicijos:

 

• Ekonominės prasmės (Business purpose rule) doktrina;
• Turinio prieš formą (substance over form) principo doktrina, kurioje dar galime išskirti keletą šios doktrinos variantų – trūkumas ekonominės esmės (lack of economic substance, fiktyvių operacijų (sham transactions, doctrine of the label);
• Operacijų sekos (step transaction) doktrina;
• Piktnaudžiavimų teisėmis (abuse of rigt), Piktnaudžiavimo teise (anuse of law), Simuliacija (Simulation) – kontinentinės teisės valstybėse taikoma doktrinos.

 

Šiuo atveju šias doktrinas atskirais atvejais gal net nelabai galima laikyti skirtingomis doktrinomis, nes jos daugeliu atveju tapačios. Tačiau šias doktrinas kūrė ir jomis rėmėsi skirtingos šalys, kurios jas formavo pagal savo supratimą bei patirtį

 

4. Lietuvos patirtis

 

Šiuo metu Lietuva jau gali pasigirti savo mokesčių įstatymų nuostatomis, kuriose įtvirtintos tiek specialiosios (kontroliuojamų vienetų apmokestinimas, kainų koregavimas) tiek bendrosios nuostatos (teisinis piktnaudžiavimo institutas).

 

Kalbant apie tokių nuostatų poreikį, šiuo metu būtų sunku rasti rimtų argumentų, kurie paneigtų vienokių ar kitokių nuostatų reikalingumą. Pagrindinės prielaidos tokiai mokesčių išvengimo praktikai akivaizdžios: gana aukšti mokesčių tarifai, nemažai skirtingų tarifų, daug lengvatų, galima įvairi mokesčių sumokėjimo tvarka (užskaitos, įskaitymai) ir pan;). Šios sąlygos buvo ypač akivaizdžios iki naujų mokesčių įstatymų priėmimo. Renkantis tokių nuostatų sistemą galimi keletas variantų:

 

• Bendrosios nuostatos (GAAR) be specialiųjų (SAAP)
• Tik SAAR
• SAAR kartu su GAAR.

 

Dabartinė Lietuvoje taikoma mokesčių išvengimo technikų įvairovė rodo, kad būtinos abiejų rūšių nuostatos. Populiariausi Lietuvoje mokesčių išvengimo būdai:

 

Ilgalaikio turto pirkimas: operacijos su ilgalaikiu turtu (atpirkimas); pirkimai iš su įmone susijusių asmenų; operacijos su akcijomis; operacijos su akcijomis, priklausančiomis užsienio bendrovėms; fiktyvių paslaugų (programų) pirkimas iš lengvatinių mokesčių zonų įmonių; įstatinio kapitalo mažinimas; emitento akcijų supirkimas; patentininkų samdymas; reorganizavimas veiklios per PĮ, TŪB, KŪB; operacijos su prekių kainomis tarp susijusių asmenų, atlyginimo kaip prizų išmokėjimas ir kt.

 

Su nurodytomis piktnaudžiavimo formomis faktiškai buvo bandoma kovoti, pasinaudojant kitų teisės šakų normomis, kurios iš esmės, nors ir kitu aspektu, bet vis dėl to draudžia tokias operacija. Konkrečiai kalbant, dažniausiai buvo stengiamasi ūkines operacijas – sandorius, kuriais buvo siekiama išvengti mokesčių, kvalifikuoti kaip niekinius sandorius. Deja, kaži ar galima teigti, kad tokie veiksmai sąlygojo efektyvų rezultatą.

 

4.1. Teisinio piktnaudžiavimo instituto privalumai ir trūkumai

 

Mokesčių administravimo įstatyme įtvirtintos bendrosios nuostatos leis mokesčio administratoriui tiesiogiai kvalifikuoti nepriimtiną mokesčių išvengimą. Kas sąlygos galimybę tai įrodinėti mokestinio ginčo metu. Pagal įstatyme įtvirtinta formuluotę šios normos pažeidimų galima laikyti pakankamai platų ratą veikų (mokesčių išvengimo technikų). Šiuo atveju jau pats tokios normos buvimas drausmins mokesčių mokėtojus.

 

Vis dėlto, mano nuomone, formuojant pačią normos konstrukcija buvo įvestas vienas papildoma sąlyga, kuri sąlygoja atitinkamą neaiškumą. Šiuo atveju sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė turi būti atlikta iškreipiant arba slepiant aplinkybes, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimo tvarką. Manyčiau, kad taip suformuluota sąlyga gali sukelti nemažais normos taikymo problemas. Šio atveju jau pačioje normos konstrukcijoje atsiranda tam tikras prieštaravimas. Faktiškai galima teigti, kad čia vėlgi sukuriama savarankiška doktrina, kuriai vėlgi reikės atskiros teorijos.

 

Kitu šio teisinio instituto trūkumu galėtų būti laikoma tai, kad nėra detalizuojama ir aptariama mokesčio bazės apskaičiavimo tvarka, kas vėlgi sąlygoja papildomą neaiškumą ir taikymo problemas.

 

Vis dėlto kaip pagrindinę priežastį ir pavojų šios normos taikyme nurodyčiau atitinkamą mokestinį auditą atliekančių specialistų bei mokestinių ginčų nagrinėjime dalyvaujančių institucijų nepasirengimą. Ir teorinių bei praktinių žinių trūkumą.

 

Įvertinant šias aplinkybes galima daryti išvada, jog naujų mokesčių teisės nuostatų taikymo problemų nebus išvengta.

 

4.2. Mitai

 

Kalbant apie čia aptariamas nuostatas neretai tenka išgirsti siūlymų bei nuomonių (dažnai žmonės iš viso nenori net diskutuoti apie galimybę tokius įstatymų „apėjimus“ laikyti teisės pažeidimais), kad jeigu įstatymą galima „apeiti“ tai šiuo atveju reiktų taisyti įstatymą. Manyčiau, kad čia aptarti atvejai aiškiai įrodo, kad tokiu būdu spręsti problemą būtų gana utopiška.

 

Kam tenka įrodinėjimo našta. Šiuo atveju kaip ir bet kuriuo kitu atveju įrodinėjimo našta tenka kiekvienai šaliai pagal bendras įrodinėjimo taisykles.